Mandanteninformation für
Land- und Forstwirtschaft

Eine endgültige Nutzungsänderung von mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs führt zu einer Entnahme der entsprechenden Grundstücke. Dies gilt auch bei der Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und der anschließenden Bebauung durch die Berechtigten.

Hintergrund

A1, A2 und A3 sind die Erben nach ihrer Mutter M und die Nacherben nach ihrem Vater V. M veräußerte im Jahr 2012 Grundstücke. Diese hatte M im Jahr 2009 von ihrem Ehemann V geerbt. Zuvor standen sie im Eigentum des Vaters von V, des Großvaters GV der Erben A1, A2 und A3.

GV hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den er zunächst selbst bewirtschaftete. Später stellte er die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen an verschiedene Landwirte, nicht jedoch die forstwirtschaftlichen Flächen. In den Jahren 1970 bis 1974 bestellte er an einem Großteil der Grundstücke Erbbaurechte und veräußerte weitere Grundstücke an Dritte.

Die Erben des 1981 verstorbenen GV waren sein Sohn V und seine Enkel A1, A2 und A3. Die aus diesen Personen bestehende Erbengemeinschaft setzte sich im Jahr 1984 auseinander. Die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke gingen an V. Die A1, A2 und A3 erhielten die Erbbaugrundstücke.

Das Finanzamt ging davon aus, dass es sich bei den Grundstücken, die M im Jahr 2009 von V erbte und im Jahr 2012 veräußerte, weiterhin um land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen handelte. Dementsprechend erließ das Finanzamt gegenüber M einen Bescheid über die gesonderte Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus Land- und Forstwirtschaft.

Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Wegen der Parzellierung und Bestellung von Erbbaurechten durch GV in den Jahren 1970 bis 1974 waren die betreffenden Grundstücke durch eine zwangsweise Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Damit war im Zuge der Erbauseinandersetzung 1984 der verbleibende Betrieb im Ganzen auf V übergegangen. Auf die Enkel war lediglich Privatvermögen übertragen worden. Dementsprechend führte die Erbauseinandersetzung nicht zu einer Zerschlagung bzw. Zwangsaufgabe des weiter bestehenden Betriebs.

Entscheidung

Die Revision wurde vom Bundesfinanzhof zurückgewiesen. Der ursprünglich von GV geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb ging mit dessen Tod über die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft auf V über. Dieser setzte den Betrieb bis zu seinem Tod fort. Anschließend wurde der Betrieb durch M fortgeführt.

Die Wahl zwischen Betriebsaufgabe und Fortführung als Verpachtungsbetrieb gilt auch für den Fall der parzellenweise Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. GV hat indes eindeutig keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben.

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben. Das gilt auch dann, wenn das Betriebsvermögen auf die Erben aufgeteilt wird. Im vorliegenden Fall wurde der landwirtschaftliche Verpachtungsbetrieb, der nach der Entnahme der Erbbaugrundstücke weiter bestand, durch die Erbauseinandersetzung jedoch nicht zerschlagen, sondern im Ganzen auf V übertragen. Denn die Erbbaugrundstücke, die die Erben A1, A2 und A3 bei der Auseinandersetzung erhielten, gehörten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, da GV sie schon in den 1970er Jahren aus seinem Betrieb entnommen hatte.

Auch wenn aufgrund einer Nutzungsänderung eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist, können Grundstücke bis zu einer Entnahme geduldetes Betriebsvermögen bleiben, wenn die Vermögensverwaltung den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht verdrängt. Als unschädlich gilt die Bestellung von Erbbaurechten und die Bebauung mit privaten Wohnhäusern, wenn die Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betrifft. Das gilt auch dann, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen.

GV hatte an 10,76 % der Gesamtfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Erbbaurechte bestellt. Damit ist die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % überschritten mit der Folge, dass die Erbbaugrundstücke entnommen wurden und nicht mehr als Betriebsvermögen anerkannt werden können. Das hat weiter zur Folge, dass der ursprünglich von GV geführte Betrieb durch die Erbauseinandersetzung im Jahr 1984 nicht zerschlagen, sondern von V und dessen Erbin M im Ganzen fortgeführt wurde. Die von M im Jahr 2012 veräußerten Grundstücke gehörten somit zu ihrem Betriebsvermögen und führten zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn.

Sind gesellschaftsvertraglich vereinbarte Vorabgewinnanteile für die Überlassung von sog. Vieheinheiten umsatzsteuerbar und unterliegen sie der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe? Der Bundesfinanzhof entschied, dass auf Umsätze aus der Überlassung von Vieheinheiten der Regelsteuersatz anwendbar ist.

Hintergrund

Der Kläger ist Land- und Forstwirt. Die im Rahmen seines Betriebs ausgeführten Umsätze versteuert er nach Durchschnittssätzen. Daneben ist er als Komplementär an einer KG beteiligt, die eine Ferkelaufzucht und damit einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhält.

Nach dem Gesellschaftsvertrag war der Kläger verpflichtet, der KG 140 Vieheinheiten zur Nutzung zur Verfügung zu stellen. Hierfür erhielt er einen Vorabgewinn von 5 EUR je überlassener Vieheinheit.

Das Finanzamt ging davon aus, dass die Vergütung aus der Überlassung der Vieheinheiten umsatzsteuerpflichtig war, und erhöhte die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze entsprechend.

Das Finanzgericht wies die Klage ab, denn die Überlassung der Vieheinheiten an die KG gegen Zahlung des Vorabgewinns erfolgte im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs und unterlag deshalb der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz.

Entscheidung

Die Revision des Klägers blieb erfolglos. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts und entschied, dass die Überlassung der Vieheinheiten an die KG gegen Vorabgewinn steuerbar war und dem Regelsteuersatz unterlag.

Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt als Voraussetzung eines steuerbaren Leistungsaustauschs liegt nicht vor, wenn die Gesellschafter für ihre Gesellschaft Leistungen erbringen, die als Gesellschafterbeitrag nur im Rahmen der allgemeinen Gewinnverteilung vergütet werden. Die Gewinnbeteiligung ist weder Entgelt für das Halten der Beteiligung noch Entgelt für Tätigkeiten des Gesellschafters. Denn die Gewinnentstehung hängt nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung zusammen, sondern ist von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise vom "Zufall" abhängig. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistungserbringung liegt dagegen vor, wenn die Leistung nach ihrem Umfang oder ihrer Menge abgegolten wird.

Diese Abgrenzung gilt auch bei einer Leistungserbringung gegen Vorabgewinn. Überlassen die Gesellschafter einer GbR ihre land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gegen einen von vornherein feststehenden und jährlich gleichbleibenden "Vorabgewinn" zur Nutzung, kann ein pachtähnlicher Leistungsaustausch gegen Sonderentgelt vorliegen.

Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht den Gesellschaftsvertrag so ausgelegt, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des L (Überlassung von Vieheinheiten) und der hierfür von der KG zu zahlenden Gegenleistung (5 EUR je Vieheinheit) hergestellt wird, indem die Gegenleistung vom Umfang des jeweiligen Leistungsbetrags abhängig ist. Auch wenn bei einer Vergütung der Leistung durch Beteiligung am Gewinn die Annahme eines nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrags grundsätzlich nahe liegt, gilt nach den Umständen des vorliegenden Falls etwas anderes. Aufgrund der niedrigen Kapitalverzinsung konnte L fest davon ausgehen, für die von ihm überlassenen Vieheinheiten die vereinbarte und jährlich gleichbleibende Vergütung zu erhalten. Der Leistungsaustausch war somit nicht ganz oder teilweise vom Zufall abhängig.

§ 24 UStG findet auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung. Die hier streitige Überlassung von Vieheinheiten betrifft jedoch keine in landwirtschaftlichen Betrieben erzeugten Gegenstände. Es liegen auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen vor.

Durch die Überlassung von sog. Vieheinheiten an eine Mitunternehmerschaft wird es dieser sowohl einkommensteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich ermöglicht, anstelle von gewerblichen Einkünften (Tierzucht) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen und die Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen. Der Kerngehalt der Überlassung von Vieheinheiten liegt damit in der Verschaffung von Steuervorteilen bei der Einkommen- und der Umsatzsteuer. Eine derartige Dienstleistung ist nicht im Leistungskatalog enthalten und auch den dort genannten Leistungen nicht vergleichbar. Während die in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV aufgelisteten Dienstleistungen in einem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion stehen, unterstützt die Überlassung der Vieheinheiten den Leistungsempfänger nicht dabei, Tiere zu halten. Sie dient daher nicht landwirtschaftlichen, sondern steuerlichen Zwecken.

Ist bei einer land- und forstwirtschaftlichen Fläche, die zum Abbau eines Bodenschatzes verpachtet ist, die Rekultivierung und die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung vorgesehen, verliert diese Fläche nicht ihre Zuordnung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.

Hintergrund

A ist Inhaberin eines Land- und Forstwirtschafts-Betriebs und Eigentümerin von Flurstücken, die früher im ursprünglichen Sinne für die Land- und Forstwirtschaft genutzt wurden. Diese überließ sie einem gewerblich tätigen Fremdunternehmer zum Abbau von Kies und Sand. Das Ausbeuterecht endete nach restloser Auskiesung und Rekultivierung, spätestens nach 30 Jahren. Danach war wieder die landwirtschaftliche Nutzung durch den Verpächter vorgesehen.

Das Finanzamt stellte für die Kiesgrube als eigene wirtschaftliche Einheit die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" fest. A begehrte, dass die Kiesabbauflächen weiterhin dem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zugeordnet werden. Dem entsprach das Finanzgericht, da die Nutzungsüberlassung vorübergehend und die Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung nach der Beendigung der Abbautätigkeit beabsichtigt war.

Entscheidung

Eine zum Kiesabbau genutzte Fläche kann zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehören, wenn die Rückführung in die land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorgesehen ist.

Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Der Betrieb umfasst den Wirtschaftsteil und den Wohnteil. Zum Wirtschaftsteil gehört u. a. das Abbauland, bei dem der Abbau der Bodensubstanz gerade dem land- und forstwirtschaftlichem Betrieb dienen muss, bzw. das Wirtschaftsgut ist dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft "dauernd zu dienen bestimmt".

Wird Grund und Boden zu nicht der Land- und Forstwirtschaft dienenden Zwecken genutzt, ohne dass ein Ende der anderweitigen Nutzung konkret absehbar ist, dient er dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr. Anders ist es, wenn von vornherein die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung geplant ist. Denn dann ist der Grund und Boden weiterhin dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft "dauernd zu dienen bestimmt". Es reicht aus, dass die Rekultivierung und die Rückführung in die land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorgesehen sind.

Auch bei einer vorübergehenden anderweitigen Nutzung des Grund und Bodens ist der dauerhafte Funktionszusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht unterbrochen.

Hiervon ausgehend ist der durch die Kiesgrube in ihrer jeweiligen Ausdehnung in Anspruch genommene Grund und Boden weiterhin dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der A dauernd zu dienen bestimmt. Die Kiesgrube stellt deshalb keine selbstständige wirtschaftliche Einheit dar und ist nicht für sich zu bewerten. Der Pachtvertrag sah die Rekultivierung der Flächen nach längstens 30 Jahren, je nach Fortschreiten des Abbaus auch schon früher vor. Damit hatte sich an ihrer dauerhaften Zweckbestimmung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nichts geändert. Es handelte sich lediglich um eine vorübergehende anderweitige Nutzung, die unschädlich ist.

Allein wegen einer verzögerten Bearbeitung eines Steuerfalls besteht für den Steuerpflichtigen kein Anspruch auf Erlass von Nachzahlungszinsen. Insoweit liegt keine Unbilligkeit vor.

Hintergrund

Der Kläger erzielte im Jahr 2011 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung. Ende 2014 erließ das Finanzamt eine Prüfungsanordnung für die Jahre 2011 bis 2013. Der Prüfungsbeginn war im März 2015. Aus Krankheitsgründen erging der Prüfungsbericht erst Ende 2016. In diesem stellte die Prüferin fest, dass im Jahr 2011 ein Veräußerungsgewinn zu versteuern war. Der geänderte Bescheid für 2011 wurde im Februar 2017 erlassen. Zudem wurden Nachzahlungszinsen festgesetzt.

Der Kläger stellte einen Antrag auf Teilerlass der Zinsen, da durch die Krankheit der Prüferin eine erhebliche Verzögerung der Bearbeitung eingetreten war. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab.

Entscheidung

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach hatte das Finanzamt den Teilerlass von Nachzahlungszinsen ermessensfehlerfrei abgelehnt. Ein Erlass ist nur dann möglich, wenn die Einziehung nach der Situation im jeweiligen Einzelfall unbillig ist.

Die Einziehung der Zinsen war hier aber nicht unbillig. Zweck der Regelung des § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten bei den Steuerpflichtigen festgesetzt werden. Die Vollverzinsung soll dabei typisierend die Zins- und Liquiditätsvorteile beim Steuerpflichtigen ausgleichen. Ob er diese im Einzelfall tatsächlich hatte, ist ohne Belang. Eine verzögerte Bearbeitung eines Steuerfalls durch das Finanzamt führt hierbei regelmäßig nicht dazu, dass die Festsetzung von Nachzahlungszinsen unbillig ist. Ein Verschulden des Finanzamts an einer langen Bearbeitungsdauer ist im Regelfall irrelevant. Ein Teilerlass kam im vorliegenden Fall deshalb nicht infrage.

Der Grat zwischen landwirtschaftlichem Vermögen und Betriebsvermögen ist ein schmaler, wie ein Urteil des Bundesfinanzhofs zeigt. In dem Fall ging es um eine landwirtschaftlich tätige GbR, die die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG übertrug, die wiederum einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener landwirtschaftlicher Flächen unterhielt. An beiden Gesellschaften waren jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt.

Hintergrund

Die im Jahr 2006 gegründete X-KG betrieb eine Hühnermast. Kommanditisten waren die Eheleute F und M. Persönlich haftender Gesellschafter war Sohn S. Dieser brachte das Grundstück in das Gesamthandsvermögen der KG ein.

Eine nicht für die Hühnermast genutzte Teilfläche von 10.000 qm verpachtet die KG an die Y-GbR, die 1998 durch F und M gegründet worden war und einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt. F und M stellten die in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke und Gebäude der GbR zur Nutzung zur Verfügung. Im Jahr 2006 nahmen sie S als weiteren Gesellschafter der GbR auf. Ab 1.7.2007 überließ die GbR 500 Vieheinheiten an die KG.

Das Finanzamt ging davon aus, dass die KG keine eigenen Flächen landwirtschaftlich nutzte, da die Ackerfläche an die GbR verpachtet und als Stückländerei zu bewerten war. Das Finanzamt wertete im Einheitswertbescheid deshalb den mit dem Hühnermaststall bebauten Grundstücksteil als Grundstücksart "Geschäftsgrundstück" (Betriebsgrundstück). Das Grundstück wurde der KG zugerechnet.

Die KG beantragte eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung für den mit dem Stall bebauten Grundstücksteil. Sie war der Ansicht, dass eine Tierhaltungskooperation und damit ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft vorlag. Die Klage vor dem Finanzgericht hatte Erfolg.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof folgte der Entscheidung des Finanzgerichts und wies die Revision des Finanzamts zurück. Nach Ansicht der obersten Finanzrichter waren die Voraussetzungen für eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung erfüllt. Denn die mit dem Hühnermaststall bebaute Grundstücksfläche war dem landwirtschaftlichen Vermögen der KG und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Tierbestände gehörten zur landwirtschaftlichen Nutzung, auch wenn die KG selbst keine bzw. nicht genügend eigene Flächen landwirtschaftlich genutzt hat.

Das Erfordernis, dass alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten Flächen sind, war hier gegeben. Denn die Gesellschafter der KG waren zugleich Gesellschafter der landwirtschaftlich tätigen GbR und damit als Mitunternehmer Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Dementsprechend waren auch die Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen.

Die von der GbR vorgenommene Übertragung der Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf die KG, die Tierhaltung betreibt, war den Gesellschaftern der GbR, die zugleich Gesellschafter der KG waren, zuzurechnen.

Die von S in die KG eingebrachte und somit zum Gesamthandsvermögen gehörende Ackerfläche, die an die GbR verpachtet wurde, generierte zudem bei der GbR Vieheinheiten, die bei der Übertragung dem Gesellschafter S anteilig zuzurechnen waren.